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这些法定动作,税务局都做了吗?

明税研究中心 明税
2024-08-28
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2019年

7月18日

小郭说税之七十三

这些法定动作,税务局都做了吗?


一、基本案情


某市稽查局经检查,向基能公司下达《税务处罚决定书》,认定其未申报2011年至2012年税款124万余元构成偷税,作出处少缴税款一倍的罚款决定。

基能公司提起诉讼,称与某财务咨询公司签订代理记账协议。因双方发生纠纷,该财务咨询公司故意未按规定为其申报纳税,自己并没有偷税的主观故意,并提交了相关证据。

稽查局称已经对其申辩意见进行复核,认为其申辩意见不成立。由于基能公司撤销了听证申请,未能将复核结果告知该公司。

一审法院认为,稽查局未对原告提交证据尽到审慎的职责,判决撤销上述处罚决定;稽查局不服,提起二审。二审认为稽查局未对基能公司的陈述、申辩情况进行复核,违反法定程序,且可能影响处罚结果的正确,判决维持原判。


二、审判争议焦点


1.稽查局是否对基能公司的申辩意见进行了复核?

2.该申辩意见是否可能影响处罚决定的正确性。


三、法律分析


1.行政机关对法定复核程序负举证责任,如果举证不能,则应承担不利后果。 

《行政诉讼法》第三十四条规定:“被告对作出的行政行为负有举证责任,应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。

被告不提供或者无正当理由逾期提供证据,视为没有相应证据。但是,被诉行政行为涉及第三人合法权益,第三人提供证据的除外。

行政程序中,由行政机关负举证责任,这是依法行政的基本要求,尽人皆知。本案中稽查局对于其认定的少缴税款事实尽到了举证责任。但显然,对于听取并复核陈述申辩程序未足够重视,没有注意收集证据,最后承担举证不能的不利后果。

《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条规定:“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见,对当事人提出的事实、理由和证据,应当进行复核;当事人提出的事实、理由或者证据成立的,行政机关应当采纳。行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。规定了行政机关对当事人的申辩意见必须认真听取且复核。

第四十一条规定:“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前,不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据,或者拒绝听取当事人的陈述、申辩,行政处罚决定不能成立;当事人放弃陈述或者申辩权利的除外。是否听取陈述、申辩是行政处罚决定能否成立的前提要件。

本案中,稽查局虽然主张自己履行了复核程序,但未能举证;声称因为基能公司撤回听证申请,所以未能告知其复核结果,这种解释没有说服力。所以法院认定其未复核基能公司申辩意见,违反法定程序。

2.司法审查的第二个要点是申辩意见影响处罚决定正确性的可能性,而不是必然性。 

《行政诉讼法》第七十条规定,违反法定程序的行政行为,人民法院予以撤销。但是不是所有违反法定程序的行为一定要被撤销呢?

《行政诉讼法》第七十四条规定,行政行为程序轻微违法,但对原告权利不产生实际影响的,人民法院判决确认违法,但不撤销行政行为。

什么叫轻微违法,这是一个主观判断问题。根据行政诉讼法规定,拒绝听取当事人陈述申辩的后果是行政行为不能成立,比被撤销的后果来说更为严重,所以可以判断,拒绝听取当事人陈述、申辩是比较严重的程序违法。

但如果听取了申辩意见并进行复核,只是未按规定告知其复核结果,而事实上申辩意见比较离谱,肉眼就能判断根本没有影响处罚决定正确性的可能,事实上申辩意见并不会影响最终的行政决定,那就属于程序轻微违法。出于效率原则,对于这种情况,法院判决确认行政行为违法而不撤销。这种情况下,行政行为仍然有效。

在本案中,法院认为基能公司的申辩意见比较靠谱,有可能影响处罚决定。这么靠谱的申辩意见,稽查局都未认真复核,明显违反法定程序,所以判决撤销。


四、延伸分析


1.税务局怎么做,才算正确履行法定程序?

首先,听取纳税人陈述、申辩要作书面记录,并要求纳税人签字确认;如果能当场告知其复核结果,也要书面记录,并请纳税人签字确认;麻烦一点的情况是,如果不能当场给出复核结果,需要将复核结果送达纳税人。必要时有可能需要公告送达。

具体到本案中,如果稽查局将复核过程和结论记录在卷,确实证明已经履行听取意见和复核程序,是否就没问题呢?小郭觉得未必。有可能有以下几种情况:

如果听取申辩笔录未能由纳税人签字确认,一旦纳税人拒不承认其单方记录的真实性,那稽查局就尴尬了,还是无法证明其听取陈述申辩的情况。

如果告知复核结论的笔录未能由纳税人签字确认或正确送达,则按照证据规则,只能认定为未告知,仍然可能认定为未听取纳税人陈述、申辩。因为如果稽查局拟不采纳其申辩意见,纳税人仍然有权对此提出申辩意见,稽查局仍然有听取和复核的义务。

2.如果不是处罚决定,而是其他行政行为种类,是否还需要恪守上述如此严苛的程序规定?

上述案例得到如此判决,是因为《行政处罚法》明确规定行政机关听取当事人陈述、申辩,并复核。

但如果是税款征收行为呢?《税收征管法》并没有如此明确的规定。

这个问题其实很重要。正因为《行政处罚法》和《税收征管法》的这个区别,《税务稽查工作规程》要求在处罚决定作出前必须发出告知书以履行法定程序。但对于追征税款的税务处理行为,表述却大不一样,只是说“可以”将认定的违法事实告知纳税人,并没有强制性规定告知义务。

本文认为,在所有对纳税人不利的行政程序中,都应履行以上法定程序。理由如下:

(1)国务院的规定。

由于我国没有制定统一的行政程序法,难以对各类行政程序作统一规定。但早在2004年3月,国务院印发的《国务院全面推进依法行政实施纲要》(以下称纲要)第二十条规定,行政机关作出对行政管理相对人、利害关系人不利的行政决定之前,应当告知行政管理相对人、利害关系人,并给予其陈述和申辩的机会;行政机关行使自由裁量权的,应当在行政决定中说明理由。

国务院这个规定覆盖了所有对行政相对人不利的行政决定,包括追征税款的税务处理决定。税务机关作为行政机关,贯彻国务院的决定自然责无旁贷。

(2)自然正义的要求。

纳税人的异议复核程序,是正当程序的基本要求。任何人在受到公权力不利行为的影响时,有获得告知、说明理由和提出申辩的权利。这是人的自然权利,是不言自明的。

事实上,本案判决书持以上观点。行政执法应以审判为中心。如果对法院观点置若罔闻,自己忙乎半天,最后被法院撤销了之,只能是自娱自乐,一切白费功夫。

(3)参照其他地方政府性规章。

2008年10月1日起施行的《湖南省行政程序规定》第六十二条规定,所有种类的行政执法过程中都必须说明理由,且一般以书面形式作出说明。第七十一条规定,行政机关据以认定事实的证据,必须听取当事人意见。未经当事人发表意见的证据不能作为行政执法决定的依据。强调了行政机关要对事实认定情况说明理由,并听取当事人陈述、申辩。第七十三条规定,行政机关在作出行政执法决定之前,应当告知当事人、利害关系人享有陈述意见、申辩的权利,并听取其陈述和申辩。对于当事人、利害关系人的陈述和申辩,行政机关应予以记录并归入案卷。对当事人、利害关系人提出的事实、理由和证据,行政机关应当进行审查,并采纳其合理的意见;不予采纳的,应当说明理由。

像湖南省一样对行政程序作出统一规定的地方还有汕头市、山东省、西安市、海口市、江苏省、宁夏回族自治区等。按照这种趋势发展下去,我国的《行政程序法》就呼之欲出了。

首先,上述地方的税务机关有了法定的复核义务;其次,如果其他地方的纳税人提出参照上述地方性政府规章的辩论意见,法院似乎也并没有过硬的理由拒绝。最起码法理是相通的,参照法理仍然可以作出判决;最后,税是国家的,最终是为了服务人民的,为什么就不能在善意理解税法的前提下好好收呢?


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