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黄俊涛：发票渎职犯罪司法适用若干法律问题研究
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摘要与关键词
关键词：徇私舞弊发售发票罪 玩忽职守 滥用职权 渎职犯罪
一
发票渎职犯罪的立法演变
根据我国税收征管[1]以及发票管理的相关规定，税务机关作为发票的主管部门，负责发票的领购、开具等方面的管理和监督工作。主管税务机关根据领购单位和个人的经营范围和规模，确认发票领购的种类、数量以及领购方式。司法实践中，发票犯罪与发票管理有着千丝万缕的关系，税务机关发票管理工作的纰漏，为发票犯罪活动的滋生提供了温床。发票犯罪常发端于发票渎职犯罪，对于发票渎职犯罪加以严厉惩治，可以从源头上扼制多发的发票犯罪行为。发票渎职犯罪的立法演变与每个时期的发票管理工作密切相关，同时也与发票犯罪的立法进程密不可分，其主要包含以下几个阶段：
（一）附属刑法中关于发票渎职犯罪的规定
以改革开放为节点，发票渎职犯罪的刑事立法差异化明显。在此之前，发票违法犯罪活动在计划经济体制下并不常见，因此1979年刑法并未对发票渎职犯罪予以规定。改革开放以后，随着市场经济的快速发展，市场主体数量日益增多，发票的需求量也因此激增，涉及发票的违法犯罪活动开始抬头。为了加强发票管理，1986年8月财政部制定了《全国发票管理暂行办法》，明确了发票的管理内容，也赋予了税务机关较大的发票管理职权。自此，税务机关工作人员索贿、受贿，甚至与不法分子相勾结偷逃税款的行为愈发多见，但是此时还并未有专门针对发票渎职犯罪的刑事立法规定。1993年12月23日，财政部颁布《发票管理办法》，其中第四十一条规定，“税务人员利用职权之便，故意刁难印制、使用发票的单位和个人，或者有违反发票管理法规行为的，依照国家有关规定给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”该条款是立法上首次关于发票渎职犯罪的规定，但是该条款规定过于笼统，无法与当时的刑法形成有效衔接，司法实践中缺乏可操作性。（二）1995年单行刑法中关于发票渎职犯罪的规定1994年实行分税制改革后，我国开始实行“以票控税”的增值税发票抵扣制度，发票由此承载了抵扣税款的功能，不法分子大量注册空壳公司虚开发票，造成了国家税款的大量流失。这一时期，全国虚开大案频发，不少税务机关工作人员参与其中，其中影响最大的“金华税案”中，当地218户企业参与其中，不法分子虚开增值税专用发票65000余份，造成国家税款损失7.42亿元，涉及当地党政领导、税务干部24人。该案判处4人死刑立即执行、1人死缓、1人无期徒刑、28人判处有期徒刑。[2]为了保障国家税收，严厉打击虚开、骗税等违法犯罪行为，1995年10月全国人大常委会审议通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），除了对发票犯罪予以刑法规制外，还对发票渎职犯罪进行了规定，也即《决定》中的第九条[3]、以及第八条中规定的三种从重处罚情节。（三）1997年刑法中关于发票渎职犯罪的规定1997年刑法在修订时的征求意见稿中曾直接援用了1995年单行刑法第九条的规定，随后立法机关将“玩忽职守”修改为“徇私舞弊”，后来又增加了违法提供出口退税凭证犯罪行为的规定。[4]现行刑法在1997年刑法的基础上，将该条又分拆为第四百零四条“徇私舞弊不征、少征税款罪”、第四百零五条第一款“徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪”以及第二款“违法提供出口退税凭证罪”。与此同时，现行刑法还在渎职犯罪中增设了第三百九十七条“滥用职权罪”、“玩忽职守罪”，并在该条第二款中规定了“国家机关工作人员徇私舞弊”情节的刑罚规定。为此，现行刑法中关于发票渎职犯罪的规定既有三百九十七条的一般性规定，又有第四百零五条第一款的特殊性规定，且存在法条竞合的情况，由此导致发票渎职类犯罪司法适用的诸多疑难问题。二
发票渎职犯罪司法适用中的疑难问题研究
（一）税务机关工作人员“高开低征”行为性质的认定
我国增值税的管理中实行一般纳税人和小规模纳税人差别化管理制度，对小规模纳税人使用增值税专用发票的条件历来要比一般纳税人严格。部分地方税务机关为了完成税收征缴任务，解决小规模纳税人开票难题，通常会采取将小规模纳税人虚报为一般纳税人，让其领购增值税专用发票，并采用“高开低征”的方法为他人代开增值税专用发票。该行为在司法适用中如何定性存在一定的争议，最高人民法院《关于对<审计署关于咨询虚开增值税专用发票罪问题的函>的复函》（2001 年10月17日 法函〔2001〕66号）中认为，“地方税务机关实施“高开低征”或者“开大征小”等违规开具增值税专用发票的行为，不属于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票的犯罪行为，造成国家税款重大损失的，对有关主管部门的国家机关工作人员，应当根据刑法有关渎职罪的规定追究刑事责任。”然而《最高人民检察院法律政策研究室关于税务机关工作人员通过企业以“高开低征”的方法代开增值税专用发票的行为如何适用法律问题的答复》（高检研发〔2004〕6号）中却认为，应当依照刑法第二百零五条的规定追究刑事责任。由此可见，司法机关对于“高开低征”问题存在着罪与非罪、此罪与彼罪的重大分歧。目前司法实践中在“高开低征”问题的认定上趋于一致，对于“高开低征”中存在的“如实代开”行为不认定为是虚开犯罪，符合其他犯罪构成要件的，可以以其他犯罪论处。[5]正因如此，在山东省潍坊市寒亭区一起典型的“高开低征”涉嫌虚开增值税专用发票罪案件中，数名税务机关工作人员时隔长达二十余年终获无罪判决。[6]（二）“徇私舞弊发售发票罪”与“非法出售增值税专用发票罪”的界限司法实践中，对于税务机关工作人员发售发票履职的过程中徇私舞弊，或是税务人员为了谋取不当利益而非法出售发票的行为如何认定存在一定的分歧。一种观点认为，两罪的主要区别在于主体身份上的差异。徇私舞弊发售发票罪的主体是特殊主体，非法出售增值专用发票的主体则是一般主体。此种观点的缺陷在于，如果税务机关工作人员虽有特殊身份但是没有相关职权实行发售/出售发票行为也只能认定为“徇私舞弊发售发票罪”，显然不妥。另一种观点认为，前罪是税务人员以正常的价格向不具有领购发票资格的单位和个人发售发票，且收入归税务机关所有；后罪则是一般主体，是以非法高价出售发票且收入归个人所有。[7]此观点无法正确处理税务人员为某私利违法发售发票的行为，如果仅仅只是以获利的高低来区分显然并不合理，而且目前税务机关基本已经取消了发票工本费，去税务局领购发票不需要另行付费。第三种观点则是从主观目的性的角度分析，认为如果主观上出于故意，则为“非法出售增值税专用发票罪”；如果是徇私情或私利而出售则构成“徇私舞弊发售发票罪”；如果是过失行为导致国家利益遭受重大损失，则以“玩忽职守罪”定罪处罚。[8]但我们应注意到两罪都属于故意犯罪，如此区分显然也无法准确对行为人的行为进行定性。以上观点均为涉及两罪区分的根本。徇私舞弊发售发票罪属于渎职犯罪，不仅要求行为人需要具备税务机关发售发票的资格，同时也要求其发售发票的行为属于其职权范围。如果行为人虽为税务机关工作人员，但是其岗位职责并非发售发票，或者虽然具备发票发售职务，但其并未利用职务实行发售发票的行为，例如行为人先通过不法手段套领出发票后非法提供给管辖范围之外的企业或个人，就不属于发售发票的职务行为，应当认定为非法出售发票的个人犯罪行为。[9]（三）“徇私舞弊发售发票罪”与“滥用职权罪”、“玩忽职守罪”的界限《刑法》第三百九十七条第一款规定了“滥用职权”与“玩忽职守”两项罪名，并在第二款中增加了“徇私舞弊”的规定，1997年刑法颁布之初，对于此处的“徇私舞弊”是否可以独立成罪存在一定的分歧。后最高人民法院发布的《关于执行<中华人民共和国刑法>确定罪名的规定》，明确第三百九十七条第二款并非独立罪名。另外，有观点认为该条第二款是第一款中两罪的法定加重情节，构成情节加重犯。“徇私舞弊发售发票罪”与“滥用职权罪”“玩忽职守罪”存在法条竞合的情况，发票渎职犯罪中涉及的渎职犯罪行为一般包含于滥用职权或玩忽职守行为之中。对于发票渎职犯罪，只是因为刑法中对其犯罪主体、动机、行为等进行了特殊性规定。《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》中规定，徇私舞弊型渎职犯罪的“徇私”应理解为徇个人私情、私利，国家机关工作人员为了本单位的利益,实施滥用职权、玩忽职守行为，构成犯罪的，依照刑法第三百九十七条第一款的规定定罪处罚。因此，对于不符合特别罪名规定的渎职犯罪，但符合第三百九十七条规定的一般罪名，应当依据滥用职权罪或者玩忽职守罪追究刑事责任。根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一） 》（法释〔2012〕18号）第二条规定，国家机关工作人员实施滥用职权或者玩忽职守犯罪行为，触犯刑法分则第九章第三百九十八条至第四百一十九条规定的，依照该规定定罪处罚。也就是说，当税务机关工作人员实施了滥用职权或者玩忽职守行为时，如果又触犯了刑法第四百零五条“徇私舞弊发售发票罪”的规定，仅按照发票渎职犯罪的规定定罪处罚。在安徽省宣城市一起税务人员违法犯罪中，法院对被告人的违法犯罪行为作出了“玩忽职守罪”与“徇私舞弊发售发票罪”数罪并罚的判决，违背了罪责刑相适应原则。[10]（四）“徇私舞弊发售发票罪”与“受贿罪”之间的罪数问题税务机关工作人员实施了两个行为：一是收受贿赂；二是徇私舞弊发售发票。以上两个行为侵犯了两个不同的法益，前者侵犯了国家工作人员职务行为的不可收买性；后者侵犯了税务机关工作人员职务的客观公正性与国家财产。行为人在主观上存在两个故意，主客观方面符合受贿罪与徇私舞弊发售发票罪两个犯罪构成要件。而且，其中任何一个犯罪都不包含另外一个犯罪构成的内容，两罪之前也不存在吸收关系。前者不属于状态犯，因此也不能认定为后行为是不可罚的事后行为。行为人收受贿赂与徇私舞弊发售发票之间，即不存在类型化的手段与目的的关系，也不存在类型化的原因与结果的关系。因此，两罪不宜认定为牵连犯，应当认定为数罪。[11]根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一） 》（法释〔2012〕18号）第三条规定，“国家机关工作人员实施渎职犯罪并收受贿赂，同时构成受贿罪的，除刑法另有规定外，以渎职犯罪和受贿罪数罪并罚。”综上所述，当税务人员又受贿又违法发售发票造成国家利益重大损失时，应当以“受贿罪”与“徇私舞弊发售发票罪”两罪并罚。从目前司法实践来看，按照两罪并罚进行处理的情况居多。（五）“徇私舞弊发售发票罪”中发售增值税普通发票与增值税专用发票的量刑问题徇私舞弊发售发票罪是指税务机关的工作人员违反法律、行政法规的规定，在办理发售发票工作中，徇私舞弊，给不具备申购发票条件的单位和个人，或者领购发票的单位和个人虽具备规定条件，但未按规定数量向其发售发票等，致使国家利益遭受重大损失的行为。[12]增值税发票在功能上可以分为可以抵扣税款的发票和不能抵扣税款的发票，一般包括增值税专用发票、增值税普通发票、机动车销售统一发票、二手车销售统一发票。从危害性上而言，具有抵扣税款功能的发票危害性更大，因此刑事处罚也更加严厉，就如虚开犯罪而言，虚开增值税专用发票由刑法第二百零五条定罪处罚，最高刑期为无期徒刑，虚开普通发票由第二百零五条之一定罪处罚，最高刑期为七年，在量刑上相差较为悬殊。在“徇私舞弊发售发票罪”中，税务人员违法发售的发票既包括普票也包括专票，[13]然而在定罪量刑上并没有像虚开犯罪一样进行明确的区分，因此导致大量司法案件中对于徇私舞弊发售普票和专票行为一视同仁，明显不符合罪责刑相适应原则。司法实践中，应当对徇私舞弊发售普票与专票的行为予以区分，在量刑上前者应比照后者减轻处罚。（六）“徇私舞弊发售发票罪”中“国家利益损失”的认定《刑法》第四百零五条规定，税务机关的工作人员违反法律、行政法规的规定，在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；致使国家利益遭受特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。由此可见，“国家利益损失”是该罪定罪量刑的关键因素。《最高人民检察院关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》（高检发释字〔2006〕2号）第十六条中规定，徇私舞弊，致使国家税收损失累计达10万元以上的，或者发售增值税专用发票25份以上或者其他发票50份以上或者增值税专用发票与其他发票合计50份以上，或者具有索取、收受贿赂或者其他恶劣情节的，应当予以立案。税务人员违法发售增值税专用发票，造成国家税款损失的数额计算问题在实务中也曾一度存在较大争议，争议主要集中在国家税款损失的数额以行为人虚开发票的进项与销项合计数计算，抑或是单独以进项或者销项计算。目前，司法实务中观点趋于统一，对于在不具有实际生产经营活动情况下虚开增值税专用发票的犯罪案件，由于虚开行为人不存在纳税的义务，认定虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算；认定给国家造成损失的数额也只以销项受票人已经向税务机关实际抵扣的数额计算。[14]对于部分案件中，案发后行为人退赔的税款的行为对于消除行为人犯罪行为所产生的社会危害性具有一定的积极意义，也是反映行为人悔罪的表现。但是，这种情况并不会减少造成税款损失的数额，挽回“国家税款损失数额”仅属于酌定量刑情节。[15]（七）一般主体逃税不追究刑事责任时是否追究公职人员刑责《刑法》第二百零一条第四款中明确规定了逃税罪的刑罚阻却事由，也即“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。”也就是说，行为人在税务机关规定的时限内，缴足税款、滞纳金及接受税务行政处罚的，就可以不被追究刑事责任。近年国家税务总局曝光的多起明星艺人涉税违法案件中，明星艺人皆未被追究刑责都是因为该条款的规定。那么，在税务人员徇私舞弊发售发票案件中，无论是增值税普通发票还是增值税专用发票，领票方仅仅只是将发票作为企业所得税成本费用扣除的凭证，并未造成国家增值税税款损失时，如果领票一方案发后积极补缴税款、滞纳金，接受税务行政处罚而未被追究刑事责任，那么税务人员是否也能够因为领票人未被追究刑事责任而免于刑责呢？根据现行刑法的相关规定，答案是否定的。因为徇私舞弊发售发票罪侵害的法益是税务机关工作人员职务的客观公正性与国家财产。领票人补缴税款、滞纳金并不能作为税务人员免于追究刑责的阻却事由。最高人民检察院关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》（高检发释字〔2006〕2号）第十六条规定，徇私舞弊，发售增值税专用发票25份以上或者其他发票50份以上或者增值税专用发票与其他发票合计50份以的就应当依法予以立案追究刑事责任。三
司法机关在发票渎职犯罪中法律适用问题
的解决路径
（一）明确此罪与彼罪、一罪与数罪的认定
前已述及，发票渎职犯罪与“非法出售增值税专用发票罪”、“滥用职权罪”、“玩忽职守罪”、“受贿罪”等多项罪名在犯罪构成要素方面存在着不同程度的交叉情形。司法机关在实践中妥善解决法律适用难题需要明确各罪的构成要件，对各个犯罪的主体方面、主观方面、客体方面以及客观方面进行区分，根据个案的具体情况适用相应罪名。非法出售发票犯罪属于一般主体，其他三项罪名则都是特殊犯罪主体，除玩忽职守罪以外，其他三个罪名主观上都属于故意犯罪，侵犯的客体方面以及行为人实施的客观行为方面四者存在较大的差异，下面列表予以对比。表1：非法出售增值税专用发票罪与发票渎职犯罪认定参考文献
[1]《税收征收管理法》第二十一条，税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。
[2] 隋纪坚：《1994年以来涉及增值税犯罪重大案件备忘录》，载《中国税务》1999年第1期。
[3]《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，九、税务机关的工作人员违反法律、行政法规的规定，在发售发票、抵扣税款、出口退税工作中玩忽职守，致使国家利益遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；致使国家利益遭受特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。
[4] 高铭瑄：《中华人民共和国刑法的孕育诞生和发展完善》，北京大学出版社2012年版，P628。
[5] 参见最高法《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的（法研〔2015〕58号）第二条。
[6] 山东省青岛市中级人民法院刑事判决书（（2019）鲁02刑再11号）。
[7] 参见周洪波：《危害税收征管罪——立案追诉标准与司法认定实务》，中国人民公安大学出版社2010年版，P239页。
[8] 参见张启娟：《非法出售增值税专用发票与徇私舞弊发售发票罪的界限》，载《中国检察官》，2012年第9期。
[9] 参见王培芬：《发票渎职犯罪的认定疑难与立法完善》，载《法治社会》，2018年第5期。
[10] 安徽省宣城市中级人民法院刑事判决书（（2014）宣中刑终字第00065号）。
[11] 张明楷：《渎职罪中“徇私”、“舞弊”的性质与认定》，载《人民检察》，2005年第12期（上）。
[12] 张明楷：《刑法学》，法律出版社 2016 年版，P1264。
[13] 《最高人民检察院关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》（高检发释字〔2006〕2号）第十五条关于徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税案的立案标准中规定到，对于发售增值税专用发票25份以上或者其他发票50份以上或者增值税专用发票与其他发票合计50份以上的，应予立案。由此可见，违法发售的发票包括增值税专用发票与普通发票。
[14] 参考上海市高级人民法院判决书（（2001）沪高刑终字第173号）。
[15] 参考吉林省吉林市龙潭区人民法院刑事判决书（（2014）龙刑初字第153号）。
黄俊涛
律师、会计师，毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，具备良好的“税务+法律”知识储备和多年的税法实务经验。曾就职于北京华税律师事务所，现就职于北京市京师（武汉）律师事务所，京师业务指导委员会委员。从业以来一直专注于涉税法律服务领域，参与办理多起重大疑难复杂税务案件，涉及破产、并购重组、石化、贵金属（黄金等）、煤炭、钢铁等大宗商品购销、再生资源回收利用、农产品收购、医药、房地产、进出口税务等多个行业和领域，对于行业税收痛点问题有深入的研究和全方位的解决方案；对于逃税、虚开、骗税、走私等刑事犯罪辩护策略也有深入的实践和理论研究，公开发表涉税文章及论文300余篇。曾参与起草全国律协委托的《律师办理税法服务业务操作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》（法律出版社）、《中国税务律师实务》（法律出版社）等著作编撰，合著《出口退税实务与合规管理》（法律出版社）。
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