骗取出口退税罪高发犯罪模式及有效辩护要点

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（一）相关法律法规及量刑建议检索（现行有效）

1、《中华人民共和国刑法》（2020年修正）

第二百零四条 【骗取出口退税罪】

以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

第二百一十一条 【单位犯危害税收征管罪的处罚规定】

单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。

第二百一十二条 【税务机关征缴优先原则】

犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。

2、《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（2022年4月6日公布，自5月15日起实施）

第五十五条 【骗取出口退税案（刑法第二百零四条）】

以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在十万元以上的，应予立案追诉。

3、《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》

第一条 刑法第二百零四条规定的“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：

（一）伪造或者签订虚假的买卖合同；

（二）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；

（三）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；

（四）其他虚构已税货物出口事实的行为。

第二条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条规定的“其他欺骗手段”：

（一）骗取出口货物退税资格的；

（二）将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；

（三）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；

（四）以其他手段骗取出口退税款的。

第三条 骗取国家出口退税款5万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额较大”；骗取国家出口退税款50万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额巨大”；骗取国家出口退税款250万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额特别巨大”。

第四条 具有下列情形之一的，属于刑法第二百零四条规定的“其他严重情节”：

（一）造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；

（二）因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的；

（三）情节严重的其他情形。

第五条 具有下列情形之一的，属于刑法第二百零四条规定的“其他特别严重情节”：

（一）造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；

（二）因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的；

（三）情节特别严重的其他情形。

第六条 有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条的规定定罪处罚。

第七条 实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。

第八条 国家工作人员参与实施骗取出口退税犯罪活动的，依照刑法第二百零四条第一款的规定从重处罚。

第九条 实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。

（二）骗取出口退税罪（《刑法》第二百零四条第一款）立法沿革

1、1979年《刑法》中并未规定骗取出口退税罪，在司法实践中一般把骗取出口退税行为视为一种偷税行为。

1989年9月12日，国家税务总局、经贸部、海关总署联合签署文件（国税【流字】第390号）中规定：“出口企业有意采取欺骗、隐瞒等手段造成多退税款的，视同偷税行为。”

2、1992年9月2日全国人大常委会通过《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，专门规定了骗取出口退税罪。

上述文件中第5条第1款规定：“企事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在1万元以上的，处骗取税款5倍以下的罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑或拘役。”

第2款规定：“前款规定以外的单位或者个人骗取国家出口退税款的，按照诈骗罪追究刑事责任，并处骗取税款5倍以下的罚金；单位犯本罪的，除处以罚金外，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，按照诈骗罪追究刑事责任。”

3、1997年修订的《中华人民共和国刑法》第204条对骗取出口退税罪进行重大修改，完善了该罪的犯罪构成。

第204条第1款规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金，数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。”

（三）总结

综上，符合骗取出口退税罪的构成要件的，数额在十万元以上，应予立案追诉。在量刑方面有如下标准：

1、数额较大的，即10万元以上不满50万元，依法应判处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；

2、数额巨大的，即50万元以上不满250万元，或有其他特别严重情节的，依法应判处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；

3、数额特别巨大的，即250万元以上，或有其他特别严重情节的，依法判处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

（一）全国人大法工委刑法室《中华人民共和国刑法条文说明、立法理由及相关规定》

在实际发生的案件中，这类情况的骗税人往往超过其所缴纳的税额骗取退税，因而为了区别情况，真正做到罪刑均衡，将骗取所缴纳的税款的，按照偷税罪的规定处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照第1款关于骗税罪的规定处罚。这是考虑到骗取自己所缴纳的税款，实质上等于没有缴纳，性质与偷税差不多。而超过所缴纳的税款骗取税款，其所骗取的超过所缴纳的税款部分，实际上是国家金库中的财产，将这部分财产占为已有的，属于诈骗性质，与第一款规定的骗取国家出口退税罪的性质是一样的。

（二）张明楷教授在《刑法学》（第6版）对于骗取出口退税罪构成的描述

骗取出口退税罪，是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。

对于何为“假报出口”以及“其他欺骗手段”，在上文的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》中已详细提及。需要特别强调的是，骗取出口退税罪，只有在没有缴纳税款的情况下才可能成立。纳税人缴纳税款后，采取假报出口等欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，成立逃税罪。对于骗取税款超过所缴纳的税款部分，则应认定为骗取出口退税罪，与逃税罪实行数罪并罚。

（三）最高人民检察院检察长张军主编的《刑法（分则）及配套规定新释新解》（第9版）中对于骗取出口退税罪构成的描述

骗取出口退税罪，是指故意违反税收法规，采取以假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。

1、客体要件

本罪侵犯的客体是国家出口退税管理制度和国家财产权。出口退税制度，是指国家为了体现税收鼓励出口的政策，使出口商品以不含税的价格进入国际市场，以提高出口商品在国际市场的竞争能力，依法对国内已征收增值税、营业税、消费税的产品（除国家明确规定不予退税的产品外），在其出口时将已征税款予以退还的制度。国家财产权是指国家税款的国家财产所有权。

2、客观要件

本罪在客观方面表现为采取以假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。出口退税不同于一般的退税，出口退税是国家为了鼓励出口，使出口商品在国际市场具有更强的竞争力给予出口企业的优惠政策待遇，而不是因为税务机关对纳税主体多征、误征或税收政策调整而带来的减免税等引起的退税，因此骗取出口退税比一般的骗税危害性更大。

（1）行为人采用了假报出口等欺骗行为

在司法实践中，主要有以下常见的欺骗手段：串通有出口经营权企业，非法获取出口单证、代理出口业务；串通国内不法生产、销售企业，非法获取虚开、代开的增值税专用发票；串通境内外不法商人与外贸企业非法调汇，从中获取非法利益；采取行贿或欺骗手段，非法获取盖有海关验讫章的出口货物报关单等。

（2）行为人必须是对其所生产或经营的商品采取假报出口等欺骗手段

如果是通过伪造或者行贿等手段，以出口退税的名义骗取国家财产的，则不构成本罪。

（3）骗税行为必须是在从事出口业务的过程中实施

如果不是从事出口业务的单位和个人，冒充出口企业，假报出口，伪造、变造或者骗取出口退税凭证，骗取退税款，则不能构成本罪。

（4）骗取国家出口退税款必须“数额较大”

根据相关文件及司法解释，数额在10万元以上应予以立案追诉。

3、主体要件

本罪主体为一般主体，凡达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力的自然人均能构成本罪主体。另外，根据《刑法》第二百十一条之规定，单位亦能构成本罪，且单位主要是指具有出口经营权的单位。根据我国现行相关法律法规，享有出口退税的单位主要有三种：

（1）享有独立对外经营权的中央和地方的外贸企业、工业贸易公司以及部分工业生产企业；

（2）特定出口退税企业，如外轮供应公司、对外承包工程公司等；

（3）委托出口企业。

前两类单位可直接申报出口退税，自然可以构成本罪主体，后一类单位中，委托方虽不具有直接出口经营权，但其仍有权享有出口退税利益，所以也可以构成本罪主体，而代理方本身就具有直接出口经营权，当然也可能成为本罪主体。

4、主观要件

本罪在主观方面为直接故意，并且具有骗取出口退税的目的。

在关于骗取出口退税罪案件司法实践中，根据所能查阅到的相关案例和经验总结，归纳总结出以下几点高概率会被指控为该罪的犯罪模式：

1、“买单配票”，两个环节实现骗取出口退税

“买单”和“配票”是利用该手段骗取出口退税的两个特征环节，前者是指“行为人通过中介人员或者其他方式购买那些无法申请退税或者不需要退税的出口货物信息，获取虚假报关单”，例如义乌等国际小商品集散地采购的无须退税商品的单证，再“根据出货报关单退税联制作虚假购销合同、虚开发票以及虚假收汇，制作出整套国内购货、报关出口以及销售境外等材料”，即“配票”，并以此向税务机关申请退税。

案例：(2019)粤刑终775号

2013年至2017年，谭某某与陈某共谋，由陈某向报关行、货代公司等单位购买不符合退税资格的外贸订单，虚假配置成谭某某实际控制的焱越公司已出口相关货物，骗取国家出口退税。为了进一步营造焱越公司已实际出口相关货物的假象，谭某某、陈某联系尚意居公司等单位向焱越公司虚开增值税专用发票，并向地下钱庄购买外汇，再汇入焱越公司的国内账户。谭某某、陈某通过上述“买单”、“配票”、“买汇”环节后，谭某某指使谢某某以焱越公司的名义将相关单证提交税局骗取出口退税。

2、通过虚假的道具货物或空箱进行循环，伪造虚假出口订单交易

在实践中，有部分单位企业，借助虚假的道具货物或空集装箱循环进行循环进出口，从而骗取出口退税款，行为人通常伪造虚假的出口货物和外贸出口合同，进行“合法”的出口离境，然后获取相关单据后报关退税，而后进行同一批商品以低价或低关税税率的类目进行报关进口，或是直接分批走私入境，实现同批商品进口，从而进行循环。实质上，该企业并没有实质的外贸业务，其出口业务不真实，很有可能被作为骗税的疑点进行调查。

案例：(2015)德刑一初字第69号

2014年7月份以来，被告人陈某某、林某某为骗取国家出口退税款，委托瑞丽协兴贸易有限公司（下简称协兴公司）将同一批电线、水龙头重复报关出口到姐告，然后将已报关出口的电线、水龙头走私回流至瑞丽市区。截止2014年9月15日，被告人陈某某、林某某重复向瑞丽海关报关出口19票电线、水龙头，其中12票已向德宏州国家税务局申报出口退税，合计骗取出口退税款人民币490713.01元。

3、虚假高报出口额，骗取出口退税

对于出口商品货物的价格的监管和获取是国际贸易领域的难点之一，主要是因为出口货物的种类丰富，而且即使是同类产品在质量、成本、出口价格等方面也极有可能相差巨大。因此对于出口货物的价值无法准确评估，进而导致相关税务行政部门或海关无法判断其出口退税单据上的出口价格是否合理，很难对类似情况进行监管。在实践中经常出现通过伪造虚假买卖合同或虚假签订买卖合同等手段，虚假提高出口货物的出口价格，甚至高于正常价格或实际价格数倍，伪造高额的出口额，以骗取出口退税。

案例：(2020)皖04刑终76号

安徽三祥羽毛股份有限公司成立于2000年，具有对外贸易经营者资格。2012年经吕某1提议，三祥公司法定代表人潘某1、总经理潘某2与吕某1商定，由吕某1负责三祥公司出口业务，在货物出口报关过程中，通过更改出口合同、发票，虚抬出口货物销售价格，骗取出口退税。同时约定，骗取出口退税利润按照2:8的比例在吕某1和三祥公司之间分配。

2016年 9月份至2017年，吕某2在明知是为了骗取出口退税的情况下，仍按照吕某1安排实施更改出口合同、发票，虚抬出口价格等骗税行为。

为逃避监管，弥补实收外汇不足，潘某1、潘某2、吕某1商定由三祥公司提供资金，由吕某1、潘某2、吕某2具体操作，通过杨某某、马某某等人购买外汇，汇入三祥公司外汇账户。

2012年至2017年，三祥公司、潘某1、潘某2、吕某1共计骗取出口退税34861012.22元。2016年9月至2017年吕某2参与骗取出口退税4610427.26元。

4、伪装自营，利用企业的出口退税资格纵容他人实施骗税

在这类案件中，行为人一般把外贸业务为主的实体企业作为外壳，利用这类企业的出口退税资格实施骗税行为。通常情况下，行为人会采用介绍生产企业与外国进口商，把本企业的代理业务伪装成为自营业务的方式进行虚假报关，在此过程中本企业实质上仅提供出口退税资质，借此赚取一定比例的费用，通常也不对货物进行实质性审查。但是，如果被发现货不对单的情况，很有可能被认定为纵容他人骗取出口退税罪而被追究刑事责任。

案例：(2016)闽04刑终138号

2011年11月至2012年8月期间，被告人罗某某经营的海纯公司通过他人介绍，在没有发生真实货物交易的情况下，仍然与西藏三家有限公司做没有真实出口、违法的“四自三不见”业务（自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和不见出口产品、不见供货货主、不见外商），通过虚构与上述三家公司出口货物的事实，从上述公司共计取得305份虚开的增值税专用发票。之后，被告人罗某某持虚构的海运提单、报关单、增值税专用发票等单证向福建省三明市国税局申报退税，共计骗取国家出口退税款14611702.37元，非法获利人民币70余万元。被告人罗某某身为海纯公司实际经营者，在明知他人意欲骗取国家出口退税款的情况下，仍然通过其所经营的海纯公司与他人做没有真实出口、违法的“四自三不见”业务，进而利用他人提供的单证假报出口，骗取国家出口退税款，数额特别巨大，其行为构成骗取出口退税罪。

5、谎报商品类目，骗取较高退税率

在我国国内外商品需求的现实需要之下，政府对不同商品进出口的税额都有不同的规定，甚至针对一些看似相差不大的商品其出口退税率相差极大。因此，不少单位企业在出口业务中，对出口商品类目进行谎报，以借助退税率的高低差骗取出口退税。如果单位企业在申报过程中被相关部分发现其类目申报错误，很有可能成为骗取出口退税的关注点和疑点。

案例：(2020)鲁08刑终416号

2013年至2018年，被告人孙某某作为临沂市兰山区瑞平纸业有限公司（以下简称瑞平纸业公司）、济宁瑞平复合材料有限公司（以下简称瑞平复合材料公司）的实际控制人，购进商品或者组织生产后进行出口贸易经营。

2015年3月至2018年5月，瑞平复合材料公司将该公司所生产的外销产品向海关申报为“纸或纸板制的各种标签"、商品编码48219000，向济宁市市区国家税务局申报出口退税509笔，申报出口退税额17054472.93元，申报免抵税额993090.33元，实际退税额16680224.73元，未退税额374248.20元。2013年至2018年6月，瑞平纸业公司向山东恒力复合材料有限公司、浙江恒力复合材料有限公司、瑞平复合材料公司采购不干胶纸等商品，在出口上述货物时向海关申报货物品名为“纸制标签"、商品编码“48219000"或者“4821900000"，向临沂市兰山区国税局申报出口退税351笔，申报出口退税额9868411.23元，实际退税9868411.23元。经海关对上述供货企业、瑞平复合材料公司产品抽取涉案纸张样品进行税则号列归类认定，为“纸制标签"、商品编码为4811410000或者4811900000。

（一）犯罪构成方面的辩护要点

1、主观方面，即是否具有骗取出口退税罪的犯罪故意，无证据证明行为人主观上具有骗税故意或明知他人骗税的，不构成骗取出口退税罪

本罪在主观方面为直接故意，并且具有骗取出口退税的目的。因出口企业单位工作人员的失误或者因商品质量等方面不达合同要求被退回的，造成税务机关多退税款的，不能认定为犯罪故意，因而不构成骗取出口退税罪。

因此，律师在代理有关骗取出口退税罪的辩护时，可以针对被告人的主观方面，举证或论证其不具有犯罪故意，或者证明公诉机关无证据证明行为人具有主观故意，进行无罪辩护。例如，在利用企业的出口退税资格“纵容”他人实施骗税的案件中有以下辩护关键点：

（1）不能以挂靠人具有骗税故意就推定被挂靠方也具有犯罪故意，需要有充分证据证明。以挂靠关系开展出口经营是我国税法所允许的，而挂靠方和被挂靠方之间在整个出口流程中存在和发挥各自的作用，是合理合法的。

（2）不能仅通过挂靠方和被挂靠方之间有退税款分配的约定而认定后者存在犯罪故意。在被挂靠方利用其出口退税资格后取得退税款后，只要是以合法方式与挂靠方进行分配都符合民法意思自治原则，逻辑上与共同骗取出口退税不存在必然因果关系，不能直接由此认定被挂靠方存在犯罪故意。

2、客观方面，即是否实施骗取的行为方面进行辩护

根据现行有效的相关法律法规和行政规章，出口企业办理出口退税，应当按照规定进行纳税申报，并提交办理出口退税的相关原始凭证，包括增值税专用发票、出口货物报关单及其他备案单证。由此，行为人为了实施骗取出口退税必然需要取得可用于抵扣税款的发票。因为增值税专用发票比对系统因为技术原因只能比对密码区信息，基本上仅能查明买卖双方的纳税人识别号、商品金额、开票时间等信息，但对商品名称、类目无法进行对比查明，行为人为了骗取出口退税，经过多次“洗票”等方式，最终得到与其退税货物品名一致的进项发票，并配合套取的出口货物报关单及备案单证等，实施骗取出口退税。

骗取出口退税的整个环节中，从“假报出口”、“买单配票”、“虚开发票”、“资金空转”、“洗票”到最终的“骗税”，各个环节都有整个犯罪集团不同行为人负责，甚至某些企业为了企业的“利益”，比如虚增业绩或获取利润，在与下游企业协商收受一定比例费用以虚开增值税发表。但对发票用于骗取出口退税的用途并不知情的情况，且没有与下游企业共谋实施骗取出口退税行为，不宜定性为骗取出口退税，更应认定为虚开增值税专用发票罪。

3、客体方面，即是否造成国家财产权损失的结果方面进行辩护

在刑法学上，一般把骗取出口退税罪归类为结果犯，行为人骗税数额达到一定的数额标准才构成骗取出口退税罪。因此，实施了骗取出口退税的行为，但并未造成税款损失的或未达到一定的数额标准的，不应构成骗取出口退税罪。

（二）定罪情节方面的辩护要点

1、裘某某骗取出口退税一案（酌定不起诉）

案号：杭萧检公诉刑不诉〔2016〕125号

辩护要点：犯罪情节比较轻微、具有从犯、坦白等情节。

2009年至2010年间，浙江桥通进出口有限公司（以下简称“某某公司”，已判刑）业务经理被不起诉人裘某某，在业务员严某某（已判刑）向其汇报刘某某（已判刑）提出的代理出口木制品业务后，同严某某一起向公司法定代表人胡某某汇 报，在明知该业务由刘某某自行准备货物、自行报关出口，但伪造成由某某公司自营出口并申请出口退税的情况下，明知刘某某意欲骗取国家出口退税款，仍共同同意以公司名义为刘某某代理出口木制品。某某公司同刘某某冒用的深圳某某公司签订了代理出口合同，某某公司每代理出口1美元货物，收取0.1元人民币左右的费用。严某某经某某公司授权，在明知刘某某意欲骗取国家出口退税款的情况下，仍违反国家有关进出口经营的规定，协助伪造虚假的外贸合同。期间，刘某某联系砀山县某某有限公司、封丘县某某有限公司、开封市金明区某某厂等多家企业向某某公司虚开增值税专用发票700余份，发票金额合计人民币67998696.71元，发票税款合计人民币11559777.87元。某某公司明知刘某某意欲骗取国家出口退税，为获取佣金，仍以上述虚开的增值税专用发票和由刘某某提供的报关单等单证，向国税部门申请出口退税。至案发，某某公司伙同刘某某以上述方式骗得出口退税款人民币1019万。

2、叶某某骗取出口退税一案、彭某某骗取出口退税一案（存疑不起诉）

案号：杭萧检公诉刑不诉〔2016〕124号、（2020）湘04刑终414号

辩护要点：现有证据是否可以证明行为人主观明知他人意欲骗取国家出口退税款的故意。

在叶某某一案中，经过杭州市萧山区人民检察院审查并退回补充侦查一次，认为杭州市公安局萧山区分局认定被不起诉人叶某某主观明知“他人意欲骗取国家出口退税款”的证据不足，且也不能认定被不起诉人叶某某构成其他犯罪，没有再次退回补充侦查必要，不符合起诉条件。

在彭某某一案中，经查彭某某将自己的产品销售给自己，具有明显骗取出口退税的意图；且彭某某作为专业从事外贸业务的人员，理应对彭某某提出的不符合常理的进出口交易业务尽到必要的审慎义务，但彭某某及其公司仍然违反国家有关进出口经营的规定，允许合作企业自带客户、自带货源、自带汇票，自行报关，为其客户制作虚假的报关单和载货清单等资料进而骗取出口退税提供便利条件。由此可以推定彭某某在主观上对其客户骗取出口退税是明知的。

3、曹某骗取出口退税案

案号：(2017)苏0312刑初42号

辩护要点：退缴全部税款、罚金。

被告单位某1公司、某2公司以虚构已税货物出口事实为目的，通过非法购买增值税专用发票骗取国家出口退税款，数额巨大，被告人曹某作为该两公司直接负责的主管人员，其行为均已构成骗取出口退税罪。公诉机关指控的犯罪事实清楚，证据充分，罪名成立。被告人曹某自动投案并如实供述犯罪事实，系自首，依法可以减轻处罚；其积极退缴全部税款损失，酌情予从轻处罚。

4、徐某某骗取出口退税案（存疑不起诉）

案号：凌检公诉刑不诉〔2021〕Z50号

辩护要点：证据未达到事实清楚、证据确实充分的起诉条件。

经凌源市人民检察院审查并退回补充侦查，仍然认为朝阳市公安局认定的犯罪事实不清、证据不足，不符合起诉条件。

（三）量刑情节方面的辩护要点

在司法实践中，很多骗取出口退税的案件中，行为人并不是单一个体，经常存在共同犯罪的情况，例如在挂靠方与被挂靠方共同骗取出口退税的案件中，区分主犯和从犯就至关重要。被挂靠方（拥有并提供出口退税资格的企业）经常只是伪造合同、提供空白提单等单证，而主要的犯罪环节，也就是虚假报关、虚开发票等行为，被挂靠方实质上并未参与，且被挂靠方仅凭借其退税资格获取占比极小的“代理费”或“手续费”。在此方面，辩护律师可以引导法庭综合考虑被挂靠方在获利情况、主从关系、犯罪过程中所起作用等方面，提出从轻、或减轻处罚的辩护意见。

另外，根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第七条规定，实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。

（一）全国人大法工委刑法室对《刑法》第二百零四条第二款的立法思路的相关说明

“在实际发生的案件中，这类情况的骗税人往往超过其所缴纳的税额骗取退税，因而为了区别情况，真正做到罪刑均衡，将骗取所缴纳的税款的，按照偷税罪的规定处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照第1款关于骗税罪的规定处罚。

“这是考虑到骗取自己所缴纳的税款，实质上等于没有缴纳，性质与偷税差不多。而超过所缴纳的税款骗取税款，其所骗取的超过所缴纳的税款部分，实际上是国家金库中的财产，将这部分财产占为已有的，属于诈骗性质，与第一款规定的骗取国家出口退税罪的性质是一样的。”

由此可见，我们应当认为，在刑法第二百零四条第二款立法时，主要是为了区分行为人在缴纳税款后再次骗取出口退税款的以及逃税的在犯罪构成方面的不同。如果前后两种行为之间的犯罪构成相同，则其完全可以认为二者在定罪量刑方面没有本质区别。但事实上从结果看，行为人在缴纳税款后又骗取出口退税款的那部分金额本质上是没有缴纳，从实质重于形式的角度考量，其行为本质上属于逃税行为而非骗税行为。因此，出于罪责刑相适应原则，作出第二百零四条第二款之规定。

（二）犯罪基本构成角度，对于《刑法》第二百零四条基本规定与第二款关系的理解

《刑法》第二百零四条第二款本质上来说是特别规定了一种行为：纳税人缴纳税款后采取第一款规定的相关手段骗取出口退税。在该罪状之下规定了两类不同的刑罚处罚，将行为人骗取出口退税款之数额分为两部分：

1、前者为缴纳税款而后再次骗取的，按照《刑法》第二百零一条（逃税罪）定罪处罚；

2、后者为超出上述部分的金额，按照《刑法》第二百零四条第一款（骗取出口退税罪）定罪处罚。

因此，与该款有关的刑法规范有两条，分别为第二百零一条的逃税罪与第二百零四条的骗取出口退税罪。为了剖析该款的立法意图，根据我国刑法理论的四要件犯罪构成理论对两罪进行分析：

1、从客体要件来看，第二款规定的犯罪客体与骗取出口退税罪的客体（国家出口退税管理制度和国家财产权）相同，而不同于逃税罪的客体（税收征收管理秩序）；

2、从主体要件来看，第二款规定的犯罪主体可同时被逃税罪与骗取出口退税罪两罪的主体所包容；

3、从客观要件来看，第二款规定的犯罪客观方面与骗取出口退税罪相同，而与逃税罪相比则相去甚远；

4、从主观要件来看，第二款规定的犯罪主观方面与骗取出口退税罪均要求为直接故意，而逃税罪在犯罪主观方面既可以是故意也可以是过失，但是其目的的内容不同。在直接故意的犯罪主观方面前提下，逃税罪在税收申报时进行欺骗或隐瞒，目的是为了逃避税款缴纳；而在骗取出口退税罪中，行为人实施欺骗手段，目的确实非法占有国有财产。

《刑法》第二百零四条第二款所规定的行为，虽然结果都是行为人非法取得财产，但所骗取税款的前半部分是行为人为了逃避税款缴纳所得，是侵犯我国税收征收管理制度的结果，而后半部分是行为人为了非法占有国有财产，是侵犯国家出口退税管理制度和国家财产权的结果。因此，《刑法》第二百零四条第二款之行为的目的，兼具逃税罪与骗取出口退税之目的，理应分别定罪量刑处罚。

综合上述对比结果，可以得出结论：第二款规定与逃税罪的犯罪构成除了主体要件存在包容关系，另外三要件均与逃税罪存在很大不同。而与骗取出口退税罪的犯罪构成相比，第二款规定的四要件均能被骗取出口退税罪所包容。