涉税刑案中的“税款损失”与“违法所得”处理模式探讨

在涉税刑事案件司法实践中，司法机关通常会将被告单位或者被告人行为造成的税款损失或者说获取的非法税收利益按照“违法所得”进行处理。按照现行法律法规的规定，如果将税款损失按照“违法所得”进行处理，所收缴款项则会入缴地方一级次国库。据此处理，对于案件中损失的中央税、中央与地方共享税而言，则无法保证其入缴中央一级次的国库。笔者认为，对于涉税刑事案件中的税款损失，司法机关应交由税务机关收缴或者追回，避免出现地方截留中央一级次税收收入的情况发生。实务中，部分地区是由公安机关直接追缴，判决生效后由公安机关转由税务机关上缴国库的处理方式。虽说这一处理方式有利于提高行政效率，但是并无具体的法律法规予以规范，这就容易导致出现行刑程序衔接执法不一的情况，建议有权部门出台司法解释予以明确。

对于违法所得认定主体、认定标准，刑法中均缺乏具体规定，相应的司法实践中适应较为混乱。刑法有多个条款中出现了“违法所得”的表述，例如《刑法》第六十四条规定对犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或责令退赔。但并没有明确其内涵以及范围，而不同的司法解释对“违法所得”概念的界定和认定不同，故司法适用过程中存在一定分歧。

最高人民法院、最高人民检察院2017年出台的《关于适用犯罪嫌疑人、被告人逃匿、死亡案件违法所得没收程序若干问题的规定》（以下简称《特别程序规定》）第六条明确违法所得的概念：“通过实施犯罪直接或者间接产生、获得的任何财产。” 最高人民法院1995年向湖北省高级人民法院下发的《关于审理生产、销售伪劣产品刑事案件如何认定“违法所得数额”的批复》（已于2013年1月失效）明确：“全国人民代表大会常务委员会《关于惩治生产、销售伪劣商品犯罪的决定》规定的‘违法所得数额’，是指生产、销售伪劣产品获利的数额”。另外，最高人民法院1998年出台的《关于审理非法出版物刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《出版物解释》）第十七条明确：“本解释所称‘违法所得数额’，是指获利数额。从以上司法解释中可以看出，违法所得指的就是犯罪嫌疑人或被告人在实施犯罪过程中直接或者间接产生、获得的利益。

另外，张明楷教授认为，刑法第六十四条所称的违法所得，既不是指一般违法行为所得，也不是要求是完全符合犯罪成立要件的犯罪所得，而是指符合犯罪构成要件的违法行为所得，应当是指刑法意义上的犯罪人通过违法犯罪所获得的一切财物。

违法所得是犯罪人通过违法犯罪所获取的一切财物，而虚开抵扣增值税、消费税的行为或者骗取出口退税款、偷逃税款的行为则是违法犯罪行为所造成的国家税收损失，二者概念不同、内涵和外延不同、认定方式也有所差异。《刑法》第二百一十二条规定了税收征缴优先原则，即“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。” 此处的“没收财产”对应到刑法第二百零五条虚开犯罪之中也就是刑法第六十四条所规定的追缴犯罪分子违法所得的一切财物。据此规定，税收优先于罚金、没收财产，很明显该条款已经将税款和违法所得区分开来，不能等同。

另外，对于赃款，按照财政部制定的《罚没财物和追回赃款赃物管理办法》规定，应该由公安机关、人民检察院和人民法院负责追赃；对于税款，按照《税收征管法》规定，只能由税务机关追缴，其他任何单位和个人不得行使该项权力。

除了税款之外，《罚没财物和追回赃款赃物管理办法》第四条对罚款也有例外规定：违反财经纪律、税收法规、业务章程、合同协议的罚款处理，应执行有关的财政财务制度，不适用本办法。也就是说，对于违反税收法规的税务行政罚款，也不适用一般追赃规定。

《刑法》第六十四条规定，犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或者责令退赔；对被害人的合法财产，应当及时返还；违禁品和供犯罪所用的本人财物，应当予以没收。没收的财物和罚金，一律上缴国库，不得挪用和自行处理。

按照规定，公安、司法机关没收的财物和罚金一律上缴国库。如果公安、司法机关将税款视作“违法所得”追缴，根据《政府非税收入管理办法》第二十七条的规定，“非税收入应当依照法律、法规规定或者按照管理权限确定的收入归属和缴库要求，缴入相应级次国库。”根据《罚没财物和追回赃款赃物管理办法》第十五条规定，公安机关、人民检察院、人民法院查处或判处的罚没收入，全部上交地方财政。也就是说，将税款视为“违法所得”将按照非税收入缴入地方财政。另外，根据《最高人民法院关于全面深化人民法院改革的意见——人民法院第四个五年改革纲要(2014—2018)》地方各级人民法院没收的财物，以及追缴的赃款赃物等，统一上缴省级国库。

但是，如果对于中央税或者中央与地方共享税来说，如果直接由法院按照“违法所得”予以没收上缴地方，则无疑会减损中央一级的税收收入。例如，根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发[1993]85号）的规定，消费税属于中央固定收入，也就是中央税，应100%缴入中央国库，不应由地方留存。因此，涉税犯罪案件中，所涉税款损失应由税务机关征缴统一上缴中央一级国库。如果税款由公安、司法机关追缴，则会造成税款被地方截留的情况，侵蚀中央一级财政收入。

从理论层面而言，行政权力的介入并不当然成为税收法律关系产生的必要条件，一般随着税法所规定的纳税义务产生而产生，税务机关实施的具体行政行为仅能明确纳税义务的相关内容。因此，税收法律关系是一种公法上的“债权债务关系”，债权人即为国家，由国家权力机关授权税务机关代为征收，债务人即为纳税人，因此公安、司法机关无权对税款进行追缴。

从法律层面而言，虽然对于犯罪行为获得的赃物，公安机关可以扣押，并且对于权利人明确无疑的还可以先行发还，但要追缴赃物必须以由法院判决。而对于行为人不履行纳税义务构成犯罪的，公安、司法机关则无权追缴税款。刑法关于虚开增值税专用发票罪中并无追缴税款的规定；只是第二百一十二条笼统地规定了”犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款“。可见即使进入刑事程序，也是由税务机关负责追缴税款。

另外，《税收征收管理法》第五条规定，“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”该条款规定税款的征收由税务机关征收管理。《最高人民法院、最高人民检察院、国家税务局关于办理偷税、抗税案件追缴税款统一由税务机关缴库的规定》第一条规定，根据《中华人民共和国刑法》第一百二十一条规定的精神，偷税、抗税构成犯罪的，应当按照税收法规补税。这部分税款属于国家应征税款的一部分，对其处理不能按一般赃款对待，不宜由人民检察院或者人民法院追缴后直接上交地方财政，应当由税务机关依法征收，并办理上交国库手续。第三条规定，人民检察院直接受理的偷税、抗税案件，已追缴的税款，应当由税务机关办理补缴税款手续。案件提起公诉时，将所收税款的证明随卷移送人民法院。第四条规定，偷税、抗税案件经人民法院判决应当予以追缴或退回的税款，判决生效后，由税务机关依据判决书收缴或退回。以上条款均规定了，司法机关即使已经判决追缴的，判决生效后由税务机关依据判决书收缴，也不应由司法机关负责执行追缴程序。

综上所述，违法所得是指刑法意义上的犯罪人通过违法犯罪所获得的一切财物，犯罪行为造成的税款损失是国家税收的损失，与违法所得具有本质的区别不能等同。税收是国家财政的主要来源，其征收管理均由税务机关负责，其他任何机构或这个人均无权对税款进行追缴。法院已经判决追缴的，判决生效后由税务机关依据判决书收缴，也不应由司法机关负责执行追缴程序。